מס פירותי

המאמר מאת: רו”ח זיו כרנסטי

מס הכנסה בישראל הוא מס פרוגרסיבי, כלומר שיעור המס גדל עם עליית ההכנסה. מס הכנסה משולם מכוח הוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961, והמס משולם על הכנסתו של יחיד (או תאגיד) שהופקה או צמחה בישראל או בחו”ל, ועל הכנסתו של תושב חוץ שהופקה או צמחה במדינת ישראל. לפי שיטת המס בישראל יש הכנסות ממקורות המנויים בפקודה החייבים בתשלום מס, ויש הבחנה עיקרית בין הכנסה ממקור פירותי לבין הכנסה ממקור הוני, ולהבחנה זו יש משמעות מעשית מבחינת מיסוי, ולרוב המס שחל על הכנסה הונית נמוך משיעור המס שחל על הכנסה פירותית.

כאמור, ההבחנה בין מס פירותי למס הוני משמעותית מבחינת שיעורי המס החלים על יחיד או תאגיד, אך ההבחנה בין שני סוגי ההכנסה לא תמיד ברורה ופשוטה. חשוב לציין כי לסיווג ההכנסה יש חשיבות רבה גם עבור עובדים, בעיקר בתעשיית ההייטק, בעת הקצאת אופציות ומניות לעובדי החברה. חברות רבות, ביניהן חברות הייטק וסטארט-אפים, מציעות תגמול הוני לעובדים באמצעות הקצאת אופציות או מניות, וזו אחת הדרכים הנפוצות כיום למתן תגמול לעובדים בענף ההייטק, מאחר שהקצאת אופציות לעובדי החברה אינה כרוכה בהוצאה כספית (מזומנים) מצד המעסיק והיא יוצרת תמריץ לעובדים לעבוד בחברה ולתרום להצלחתה.

לכן, חשוב להכיר ולהבין את סעיף 102 לפקודת מס הכנסה העוסק במיסוי גמול הוני לעובדים באמצעות הקצאת מניות ואופציות, מאחר שיש סוגים שונים של תגמול הוני כמו מניות חסומות מסוג RS ו-RSU, ESPP ו-SAR.

ההבדל בין הכנסה פירותית להונית

ההבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית טמון בהבדל שבין הנכס לבין התשואה שהוא מניב, לכן יש קושי להבחין בין שני סוגי ההכנסה, וכדי לפשט את הדברים מקובל להשוות את ההכנסות לעץ ולפירות. על פי השוואה זו, ההכנסה ההונית היא הכנסה ממכירת העץ עצמו בעוד הכנסה פירותית נובעת ממכירת הפירות.

הכנסה פירותית – הכנסה ממקורות המנויים בחלק ב’ בפקודת מס הכנסה, כאשר להכנסה פירותית יש בדרך כלל מחזוריות והיא נובעת ממומחיות או מהכשרה ייחודית של מי שהפיק אותה, וההכנסה מופקת באמצעות מנגנון עסקי. לדוגמה: הכנסה מעסק או משלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה, הכנסה ממשכורת, הכנסה מריבית או דיבידנד, הכנסה מדמי שכירות, תמלוגים ועוד. חשוב לציין כי שיעורי המס החלים על הכנסה פירותית גבוהים לרוב משיעורי המס החלים על הכנסה הונית, ומחשבים את המס לפי מדרגות המס האישיות החלות על יחיד או מס חברות החל על תאגידים.

הכנסה הונית – הכנסה הנובעת לרוב ממכירת נכס, והכנסה זו נושאת אופי של שבח או רווח הון. לדוגמה: מכירת מניה על ידי יחיד שזהו אינו עיסוקו הרגיל, מכירת עסק, מכירת מכונה על ידי מי שאין זה עיסוקו הרגיל ועוד.

מאחר ששיעור המס המוטל על הכנסה מעבודה יכול להגיע ל-47%, ובמקרים מסוימים יש גם מס נוסף על הכנסה גבוהה (מס יסף), יש תמריץ משמעותי לחברות, ובפרט חברות הייטק, להגדיל את מרכיב האופציות ומכשירים הוניים נוספים כדי להציע תגמול לעובדים, כאשר התגמול מקנה יתרונות לעובדים ולחברה, ומיסוי הקצאת אופציות או מניות לעובדים מוסדר בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה. בשל מורכבות סעיף 102 לפקודה חשוב להבין אותו על בוריו כדי לבצע תכנון מס מיטבי ולהימנע מחבות מס לא צפויה.

במסגרת הקצאת מניות או אופציות לעובדים נקבעו מספר מסלולים עיקריים כמו מסלול הוני (רווח הון) ומסלול פירותי (הכנסה מעבודה). לכל מסלול יש יתרונות וחסרונות עליהם נפרט בפסקאות הבאות.

יתרונות וחסרונות של הכנסה פירותית

לסיווג ההכנסה פירותית או הונית יש משמעות כבירה עבור עובדים המקבלים מניות או אופציות מהחברה. שיעורי המס החלים על הכנסה פירותית יהיו לרוב גבוהים יותר לעומת שיעורי המס החלים על הכנסה הונית, לכן כדאי לפנות לייעוץ מקצועי כאשר החברה מחליטה להקצות מניות או אופציות לעובדים.

היתרונות העיקריים של הכנסה פירותית הינם:

1. המס המוטל על הכנסה פירותית הינו פרוגרסיבי, לכן ככל שההכנסה גבוהה יותר כך שיעורי המס עולים, ובפועל מדרגות המס החלות על בעלי הכנסה נמוכה עד בינונית נמוכים יותר בהשוואה לשיעור המס שחל על הכנסה הונית. לבעלי הכנסה גבוהה הדבר מהווה חיסרון.
2. יש אפשרות לניכוי הוצאות מהכנסה פירותית לצורך הקטנת הרווח החייב במס, בהתאם לתקנות המס.
3. במקרה של הפסד הנובע מהכנסה פירותית ניתן בדרך כלל לקזז אותו כנגד הכנסות פירותיות אחרות של היחיד, באותה שנת מס או בשנים הבאות, בהתאם להוראות הקבועות בחוק, וקיזוז הפסדים מאפשר להפחית את חבות המס.
4. יחיד עשוי להיות זכאי להקלות והטבות מס, כמו נקודות זיכוי שונות, ובכך להפחית את חבות המס לתשלום.

החסרונות העיקריים של הכנסה פירותית:

1. שיטת מדרגות המס (פרוגרסיבי) עלולה להוביל לשיעורי מס שוליים גבוהים עד 47% על הכנסה פירותית גבוהה.
2. מס יסף נוסף על הכנסות גבוהות, בשיעור של עד 5% נכון לשנת 2025.
3. הגבלות על ניכויים מסוגים מסוימים של הכנסה פירותית.
4. חובת הגשת דיווחים לרשויות המס.
5. תשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

כאשר חברה מתכננת הקצאת מניות או אופציות לעובדים, יש להתייחס לסעיף 102 לפקודת מס הכנסה כדי לבחור נכון את מסלול המיסוי המקנה יתרונות לעובדים ולחברה, מאחר שיש לכך משמעות מבחינת חבות המס וטובת העובד, והמסלול ההוני לרוב מפחית את נטל המס שמוטל על העובד, אך מסלול זה דורש מהחברה לוותר על ההוצאה שהיא זכאית לה.

מבחני פסיקה להבחנה בין הכנסה פירותית להונית

בשל מורכבות סוגיות המיסוי על הכנסה פירותית והונית, בתי המשפט קבעו מספר מבחנים על פיהם ניתן לקבוע האם ההכנסה פירותית או הונית. פסק הדין העיקרי בעניין זה ניתן בשנת 2009 בבית המשפט העליון, בתיק ע”א 9187/06 (רפאל נ’ פקיד שומה פ”ת), כאשר מנהל מחלקת השקעות בחברת ביטוח הריץ מניות להפקת רווחים אישיים באמצעות ניצול תפקידו בחברה, ובית המשפט נדרש לפסוק, מעבר להיבט הפלילי, האם זו הכנסה פירותית או הונית.

מבחני העזר לסיווג הכנסה פירותית או הונית:

• מבחן תדירות/מחזוריות – בדיקת תדירות העסקאות שבוצעו, ככל שיש יותר עסקאות ההכנסה מקבלת אופי פירותי.
• מבחן ההיקף הכספי – בדיקת היקף העסקאות, ולרוב ככול שהיקף העסקה גדול יותר כך נוטים לראות בה כעסקה פירותית.
• מבחן מימון – האם העסקה בוצעה בעזרת כספו הפרטי של היחיד או באמצעות הון זר, למשל הלוואה, וככל שמדובר בהון זר נוטים לראות בהכנסה כעסקה פירותית.
• מבחן הבקיאות – ככל שהיחיד מומחה ומקצועי יותר נוטים לראות בהכנסה כפירותית.
• מבחן תקופת החזקה – זמן החזקה קצר בנכס עשוי להוביל להחלטה על הכנסה פירותית.
• מבחן התארגנות – אם יש לעסק מבנה מאורגן, עובדים, משרד ושירותים חיצוניים רואים בהכנסה כעסקית פירותית.
• מבין אופי הנכס – מקובל לראות בנכסים שוטפים כהכנסה פירותית, למשל מלאי למכירה בחנות.
• מבחן נסיבות המקרה – מבחן כללי לבדיקת העסקה ונסיבותיה לצורך קביעת סיווג ההכנסה.

לדוגמה, בפס”ד מזרחי משנת 1982, בית המשפט דן במקרה של קבלן בניין שעסק במסחר במניירות ערך בהיקף גדול, מעבר לעבודתו כקבלן. פקיד השומה טען כי ההכנסה ממסחר בבורסה היא פירותית ולא הונית, ובהתאם למבחני העזר בית המשפט קבע כי מדובר בהכנסה פירותית, בין היתר בגלל ההיקף הכספי ומבחן המימון, לכן הקבלן נאלץ לשלם מס על רווחים ממסחר במניות כמו הכנסה מעסק.

סעיף 102 לפקודת מס הכנסה – תגמול הוני לעובדים

מיסוי הקצאת מניות או אופציות לעובדים מוסדר בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה, וסעיף זה מבחין בין הקצאת מניות ואופציות באמצעות נאמן לבין הקצאת מניות ואופציות שלא באמצעות נאמן.

הקצאה באמצעות נאמן:

זהו מסלול שמיטיב עם העובד בגלל שיעור מס מופחת בגובה 25%, בתופסת מס יסף, על ההכנסה הנוצרת ממימוש אופציות או ממכירת מניות, כלומר 25% מס רווח הון.

יש אפשרות לבחור במסלול הפירותי באמצעות נאמן, ובמסלול זה ההכנסה של העובד מסווגת כהכנסה מעבודה לכן חל עליה מס שולי בשיעור של עד 50% (הכנסה פירותית), בתופסת תשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

הקצאה ללא נאמן:

סעיף 102(ג) לפקודה מבחין בין הקצאת מניות להקצאת אופציות:

• הקצאת מניות – שווי המניות במועד הקצאתן ובניכוי הסכום שהעובד שילם, ככל ששילם, יחויב במס כהנסת עבודה, והחברה חייבת לנכות מס מהכנסת העובד בהתאם. כאשר העובד מוכר מניות חל אירוע מס וההפרש בין התמורה ממכירת המניות לבין שוויין ביום ההקצאה יחויב במס רווח הון (או הפסד הון), ללא חבות ניכוי מס במקור לחברה.
• הקצאת אופציות – אם הוקצו אופציות לא סחירות אירוע המס נדחה למועד מכירת המניות והחברה חייבת לנכות מס במקור מהכנסת העובד כהכנסת עבודה.

תוכניות נוספות של תגמול הון

יש מכשירים נוספים לתגמול עובדים, מעבר להקצאת אופציות ומניות:

• ESPP – תוכנית לרכישת מניות החברה בהנחה של 15-5%, ולפי רשות המיסים הקצאת ESPP עם נאמן היא כמו הקצאת מניות והחברה יכולה לנכות הוצאות לצורכי מס וההכנסה מחויב במס הכנסת עבודה.
• RSU – יחידות מניה חסומות המונפקות כמניות בסיום תקופת ההבשלה, שאינן בעלות זכות להצבעה או דיבידנדים עד יום ההנפקה בפועל. ברשות המיסים רואים בהקצאת RSU כהקצאת אופציות לכל דבר. לקריאה נוספת על נושא מניות חסומות לחצו על הקישור.
• SAR – זכות למניות החברה בשווי עליית ערך המנייה של החברה מיום הקצאת הזכות ועד תום תקופת ההבשלה.

כיצד משרד זיו שיפר ושות’ יכול לעזור?

משרד רואי חשבון זיו שיפר ושות’ מתמחה בסוגיות המיסוי על הכנסות פירותיות או הוניות, לרבות מיסוי תגמולי הון לעובדים, וצוות המשרד מתאים פתרונות מס מיטביים לצורכי הלקוח, החל בבחירת סיווג ההכנסות בעת הקצאת אופציות ומניות לעובדים, דרך תכנוני מס מתקדמים ולגיטימיים ועד ייצוג מקצועי מול רשות המיסים.