המאמר מאת: רו”ח יורם שיפר
בסיטואציה של פעילות מסחרית בחו”ל וכאשר מבצעים עסקאות בינלאומיות ומשקיעים בחו”ל, עשוי להיווצר מצב של תשלום כפל מס, מאחר שכל מדינה יכולה לממש את זכותה לגבות מס על אותה ההכנסה שנוצרה. במצב זה, הנישום נאלץ לשלם כפל מס על אותה הכנסה, וכדי למנוע מיסוי יתר או כפילות מס על אותה ההכנסה יש מדינות החותמות על אמנה למניעת כפל מס. זהו הסכם בין שתי מדינות המשקף את חלוקת זכויות המיסוי והקדימות בזכויות המיסוי בנוגע לסוגי הכנסה שונים.
חשוב לציין כי במציאות הכלכלית של היום, כלומר בעידן הגלובליזציה בו הסחר הבינלאומי הולך וגובר כל הזמן, אנשים מתניידים בין מדינות שונות, הם רוכשים סחורות ושירותים במספר מדינות, מבצעים השקעות ביותר ממדינה אחת ועוד, על כן נוצר צורך לקבוע מנגנונים שימנעו מיסוי יתר בגין הכנסות הניתנות למיסוי ע”פ דיני המס ביותר ממדינה אחת.
בעיית כפל מס משפיעה בין היתר על חברות בינלאומיות, ובהן חברות ישראליות המקימות סניפים במדינות מעבר לים או שהן נכנסות לשווקים בינלאומיים חדשים כדי להרחיב את הפעילות העסקית שלהן בחו”ל. לכן, מדינות שונות ברחבי העולם, ובהן ישראל, חותמות על הסכמי אמנות מס שמטרתן העיקרית היא להבטיח שהמיסוי המירבי שיחול על עסקה מסוימת לא יעלה על סכום המס הגבוה מבין שתי המדינות, ובנוסף האמנה קובעת את אופן חלוקת המיסוי בין שתי המדינות וכך הנישום לא צריך לשלם יותר מס ממה שהוא באמת צריך. כך לדוגמה, אם שיעור המס על הכנסה במדינה כמו אנגליה עומד על 10% ואילו במדינת ישראל שיעור המס עומד על 25%, במצב זה הנישום ישלם באנגליה מס בגובה 10% ובישראל עליו לשלם את ההפרש, כלומר 15% מס נוספים.
ברוב המקרים, אמנות המס מעניקות זכות מיסוי ראשונית למדינה שבה ההכנסה צמחה והופקה, ובדרך כלל האמנה מאפשרת למדינה הנוספת זכות מיסוי שיורית לגביית מס בגין אותה ההכנסה. אם נתייחס לדוגמה מקודם, נניח ונישום ישראלי השקיע בנדל”ן באנגליה והוא מחזיק נכס מניב בלונדון. לרשות המיסים של אנגליה יש זכות בלעדית לגבות מס בגין ההכנסה מהנכס המניב שייך לאדם מישראל, ורשות המיסים בארץ לא תגבה נס נוסף מעבר למס שהנישום שילם.
תחום המיסוי הבינלאומי, מחייב התייחסות נכונה לאמנות למניעת כפל מס. זהו נושא מורכב הדורש ידע וניסיון עשיר. לכן, אנחנו ממליצים לכם לפנות למומחים שלנו בכל שאלה, ייעוץ, מידע ובקשה.
אמנות למניעת כפל מס הן בפועל הסכמים אשר נעשים בין שתי מדינות, אלו הסכמים בילטראליים המשקפים את אופן המיסוי בגין הכנסה מסוימת החשופה למיסוי בשתי מדינות שונות. בעידן הגלובליזציה של היום, נישומים רבים יוצרים הכנסות במדינות שונות, וידוע כי גם ישראלים רבים משקיעים במדינות זרות, לכן הם חשופים למיסוי יתר.
כדי לקדם את הסחר הבינלאומי ועל מנת לעודד יזמים ומשקיעים להשקיע במדינות זרות, הוחלט להסדיר את נושא המיסוי הבינלאומי באמצעות אמנות מס שונות, כך שהנישום לא יצטרך לשלם מס על ההכנסה בכל מדינה בנפרד. אם הנישום צריך לשלם בגין אותה ההכנסה מס בכל מדינה בנפרד, מיסוי היתר עלול לצמצם משמעותית את כדאיות ההשקעה במדינות זרות, וכך למעשה מדינות שונות עלולות להיפגע וההכנסות שלהן יצטמצמו.
אמנות המס מהוות נדבך חשוב בתחום המיסוי הבינלאומי מאחר שהן מסדירות את בעיית כפל המס עבור לא מעט נישומים. האמנות מסדירות את נושא המיסוי על הכנסות ונכסים שיש להם זיקה לתשלום מס בשתי מדינות.
המטרות העיקריות של אמנות למניעת כפל מס הן:
ישנם שלושה מודלים עיקריים לעריכת אמנות מס בין מדינות:
מדינת ישראל חתמה לאורך השנים על עשרות אמנות למניעת כפל מס עם מדינות זרות ברחבי העולם. בחודש יוני 2017 ישראל חתה על אמנת ה-MLI שנכנס לתוקף בינואר 2019. באמנת ה-MLI נקבע מנגנון לתיקון אמנות המס בין המדינות שחתמו על ההסכם, וכיום יש 96 מדינות החתומות על אמנה זו.
בין המדינות עמן יש לישראל אמנת מס חתומה ניתן למצוא את אוזבקיסטן, אוסטריה, אוסטרליה, אוקראינה, איטליה, אירלנד, אלבניה, אסטוניה, ארצות הברית, ארמניה, אתיופיה, בולגריה, בלארוס, בלגיה, בריטניה, ג’מייקה, גיאורגיה, גרמניה, דנמרק, דרום אפריקה, הודו, הולנד, הונגריה, וייטנאם, טייוואן, טורקיה, יוון, יפן, לוקסמבורג, לטביה, ליטא, מולדובה, מקסיקו, מלטה, מקדוניה, סין, סינגפור, סלובניה, סלובקיה, ספרד, סרביה, פולין, פיליפינים, פינלנד, פנמה, צ’כיה, צרפת, קוריאה, קנדה, קרואטיה, רומניה, רוסיה, שבדיה, שוויץ, תאילנד ואיחוד האמירויות.
באמנות המס שבהן ישראל מהווה צד בעניין מופיע סעיף ייחודי הקובע נוהל הסכמה הדדית (MAP). סעיף זה קובע בפועל הליך שונה וייחודי למניעת חיוב מס שלא תואם את ההוראות המופיעות באמנת המס. לכן, בכל בעיה או קיומו של ספק בדבר הוראות ותחולת אמנת המס נקבע מנגנון ייחודי ליישב מחלוקות בהסכמה הדדית, ומדינת ישראל מוסיפה להסכמים פירוט של סוגי המחלוקות והנושאים שיש לפתור (או לקבוע ולנהל) בדרך של הסכמה הדדית. המטרה של הליך ההסכמה ההדדית היא ליצור ערוץ הידברות בין המדינות הקשורות בהסכם וליישב מחלוקות בשיתוף פעולה ובהליך של הסכמה.
כדאי לדעת כי רוב המדינות הקשורות באמנות המס, ובהם גם מדינת ישראל, הוחלט ליישם את אמנות המס הבילטראליות בדין הפנימי, כאשר ברוב המקרים דין אמנות המס נמצא במעמד עדיף.
בנוסף לזאת, כפי שציינו קודם, אמנות למניעת כפל מס כוללות התחייבות לחילופי מידע בין המדינות הקשורות בהסכם. ההוראות הקבועות באמנות המס גוברות על ההוראות הקיימות בחוקי המס הפנימיים של כל מדינה בנוגע לחובת הסודיות. סעיף 197 לפקודת מס הכנסה קובע כי לאחר שניתן תוקף להסכם, חובת הסודיות הקבועה בסעיף 234 לפקודה מס הכנסה אינה מונעת מפקיד השומה המורשה לגלות מידע לרשויות המס של המדינה הגומלת, על פי הנאמר בהסכם. יש לציין כי ההתחייבות למסירת מידע למדינה זרה גרם לקשיים רבים בהליך החתימה על אמנת מס בין ישראל לבין ארצות הברית.
אמנת המס בין ישראל לארצות היא אמנת FACTA, ההסכם קובע חילופי מידע בין רשויות המס בשתי המדינות, במיוחד בהקשר של הכנסות ומצב חשבונות הבנק של עסקים. האמנה קובעת את הליך המיסוי גם במקרה של עסקים אמריקאים הפועלים בישראל, לעסקים ישראלים הפועלים בשוק האמריקאי, לבעלי גרין קארד, לתושבים בעלי אזרחות כפולה, לישראלים המחזיקים חשבונות פיננסיים בארה”ב ועוד.
יש לציין כי העמדה של מדינת ישראל לגבי אמנות המס היא שההסכמים אינם צריכים להיות קשורים רק להיבטי מס צרים, כלומר גובה המס שכל מדינה תגבה בגין ההכנסה, אלא המטרה היא להעמיק ולהגביר יעדים בתחומי הכלכלה ושוק ההון, אך יעדים אלו עומדים לעיתים בסתירה לאינטרס של המדינה לגבות מיסים. בנוסף, חשוב לזכור כי שיטת המיסוי הטריטוריאלית הייתה נהוגה בישראל עד שנת 2003, לכן כל ההכנסות שהופקו וצמחו בשטח ישראל מוסו בארץ, גם אם ההכנסה הופקה ע”י תושב חוץ, ולאחר הרפורמה ישראל עברה למודל המיסוי הפרסונלי והמתקדם יותר.
סעיף 200 לפקודת מס הכנסה קובע כי במקרה שאין לישראל זכות מיסוי שיורית או משנית, יינתן זיכוי בגין המס שהנישום שילם בחו”ל וזאת כנגד חיוב במס בישראל. אם הנישום תושב בשתי המדינות הקשורות בהסכם יש לקבוע את מדינת התושבות שלו בהתאם לכללים הקבועים באמנת המס וישנם מבחני שוברי שוויון כמו מיקום בית הקבע, מרכז החיים של הנישום, אזרחות ועוד.
כיום, רוב אמנות המס עליהן ישראל חתמה מבוססות על המודל הבינלאומי של ארגון ה-OECD. חלק מהאמנות מבוססות על מודל אמנת המס של האו”ם, ובפועל זהו המודל הקודם למודל החדש והעדכני יותר של ה-OECD. רוב מדינות העולם ובכללן ישראל מיישמות את דין אמנות המס הבילטראליות בדין הפנימי.
המודל של האו”ם שם דגש על זכות המיסוי במדינת המקור שבה נוצר הרווח, וזאת עקב דרישתן של המדינות המתפתחות למסות רווחים שנוצרו בשטחן.
אמנות מס מהוות חלק משמעותי בתכנון מס בינלאומי, על כן מומלץ לעסקים ולנישומים עם פעילות פיננסית בחו”ל לפנות לייעוץ של רואה חשבון מנוסה המתמחה במיסוי בינלאומי תוך שימוש באמנות למניעת כפל מס.
