חוק מיסוי "חברות ארנק"

המאמר מאת: רו”ח יורם שיפר

חברת ארנק היא חברה המוקמת לצורך הפחתת שיעור מס הכנסה ודמי ביטוח לאומי לבעל המניות, שהוא לרוב גם מועסק בחברה ומהווה בעלים יחידי שלה. למעשה, חברת ארנק מוקמת לצורכי תכנון מס עבור בעליה, והבעלים הם בעלי הכנסה גבוהה או מי שיש לו הכנסות פסיביות משמעותיות ממקורות הכנסה כמו שכירות נדל”ן, תמלוגים ותשלומי ריבית.

במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2025 אישרה ועדת הכספים של הכנסת את הצעת החוק להטלת מס על רווחים כלואים, כלומר רווחים לא מחולקים, שבגינם החברות שילמו עד כה רק מס חברות בשיעור של 23%. החקיקה החדשה מתמקדת בין היתר במיסוי חברות ארנק פעילות שבהן לרוב יש בעל מניות יחיד והרווחים בחברה נובעים מפעילותו. לכן, החל מינואר 2025 יוטל מס שולי על בעלי השליטה בחברות הארנק על רווחים שאינם מחולקים העולים על 25% מהמחזור. המס מוטל על חברות ארנק בעלות מחזור עסקים עד גובה של 30 מיליון ₪ בשנה, והמס לא יחול על חברות תעשייה, בנייה וחברות הממוסות לפי חוק עידוד השקעות הון.

מהי חברת ארנק?

החוק מגדיר חברת ארנק כלהלן:

1. חברה אשר הכנסותיה נובעות מפעילות היחיד בחברה אחרת כנושא משרה או שהוא מעניק לה שירותי ניהול וכיוצא באלה, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר בני אדם. הגדרה זו לא תחול על יחיד שהוא בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין, בחברה האחרת.
2. חברה אשר הכנסותיה נובעות מפעילות היחיד עבור חברה אחרת במידה ולפחות 70% מהכנסות החברה שלו נובעות מחברה או מגוף אחד בלבד, החברה לא מעסיקה יותר מ-3 עובדים והשירות לאותו גורם ניתן לפחות 30 חודשים ברציפות מתוך תקופה של 4 שנים אחרונות.

מיסוי

חברה אשר תיכנס להגדרה זו, תחויב במס ביחד עם בעל המניות בשיעורי מס אישיים שלו, לרבות ביטוח לאומי.

דוגמאות

1. מנכ”ל חברה אשר חברה שלו מקבלת דמי ניהול כנגד חשבונית לחברה בה הוא משמש מנכ”ל.
2. רופא אשר מועסק בקופת חולים באמצעות חברה ויותר מ 70% מהכנסות החברה נובעות מקופת חולים אחת.
3. סוכן ביטוח אשר יותר מ-70% מהכנסותיו נובעות מחברת ביטוח אחת.

כאמור, במידה והלקוח האחד לא קיבל 30 חודשי שירות ברציפות, לא יראו את החברה כחברת ארנק.

להלן נוסח החוק:
סימן ב’1: בעל מניות מהותי בחברת מעטים

62א. (א) הכנסה חייבת של חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76, שאינה חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75ב1, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה כהגדרתו בסעיף 88, תיחשב כהכנסתו של היחיד כמפורט להלן:

(1) הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(1), (2), או (10), לפי העניין – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר, לרבות בצד קשור לאותו חבר בני אדם, כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול וכיוצא באלה, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר בני אדם; הוראות פסקה זו לא יחולו על יחיד שהוא בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין, בחבר בני האדם האחר;

(2) הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות אותו יחיד בעבור אדם אחר, לרבות בעבור צד קשור לאותו אדם, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו; לעניין זה, “אדם אחר” – למעט מי שהיחיד הוא בעל מניות מהותי בו, במישרין או בעקיפין, או שותף בו;

(3) לעניין פסקה (2), יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, על אף כל דין או הסכם, אם הם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס, למעט הכנסות מיוחדות או רווחים מיוחדים, הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו כהגדרתו בסעיף 76, לרבות עובדי החברה, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה, לאדם אחד או לקרובו כהגדרתו בסעיף 88, במשך 30 חודשים לפחות, מתוך תקופה של ארבע שנים, ובלבד שבתום 30 החודשים יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת מתן השירות, וזאת ולצורך דיני המס בלבד; לעניין זה –

“הכנסות מיוחדות” – הכנסות כמשמעותן בסעיף 89, שווי המכירה כמשמעותו בחוק מכסוי מקרקעין, או דיבידנד;

“רווחים מיוחדים” – רווח הון, שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או רווח מדיבידנד;

הוראות תחולה
סעיף 95(1) לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע”ז-2016

במניין התקופה האמורה בסעיף 62(א)(א)(3) לפקודה, כנוסחו בסעיף 94(2) לחוק זה, לעניין פעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, תימנה גם התקופה שלפני יום תחילתו של חוק זה;

(4) על אף האמור בפסקה (3), לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחר;

(5) הוראות פסקה (3) לא יחולו על חברת מעטים המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר; לעניין זה –

(א) הועסק אדם (לא יותר מארבע שעות ביום – ייחשב לחצי מועסק, ואם הועסק אדם חלק משנת המס – ייחשב לחלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה;

(ב) אדם וקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) ו-(2) לסעיף 88 ייחשבו למועסק אחד.

(ב) לעניין מקדמות לפי סעיף 175, של יחיד כאמור בסעיף זה, תצורף ההכנסה כאמור בסעיף זה למחזור העסקאות המהווה בסיס לסכום שלפיו מחושבות המקדמות.

(ג) ניתן לגבות את המס על הכנסה לפי סעיף זה, לרבות המקדמות, הן מחברת המעטים והן מהיחיד.

(ד) בסעיף זה –
“נושא משרה” – אחד מאלה, לפי העניין:
(1) בחברה – נושא משרה כהגדרתו בחוק החברות;

(2) בעמותה – נושא משרה כהגדרתו בסעיף 30(א)(4) לחוק העמותות;

(3) בחבר בני אדם אחר – אדם הממלא תפקיד מקביל— מקביל לאלה המנויים בפסקאות (1) ו-(2), ובלבד שלא יראו שותף בשותפות שאינה נסחרת בבורסה כנושא משרה באותה שותפות;
“צד קשור” – כהגדרתו בסעיף 103.

במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2025 הורחב סעיף 62א’ לפקודה והסעיף שחל על חברות מעטים על פי הגדרתן בסעיף 76 לפקודת מס הכנסה (למעט חמי”ז, חנ”ז, חברה מועדפת, חברה מוטבת ומפעל מאושר) הינו רחב יותר לעומת החקיקה הקודמת והשינויים המהותיים שחלו בסעיף 62א’ הם:

• נותן שירותים – החוק הקודם קבע כי במקרה ש-70% ממחזור ההכנסות של חברה בבעלות נותן שירותים מקורן בשירותים שניתנו על ידו בתקופה של 30 חודשים, מתוך ארבע שנים, הרי מדובר בחברת ארנק. הנוסח החדש קובע כי התקופה תקוצר ל-22 חודשים מתוך תקופה של שלוש שנים, ובנוסף בוטל החריג שהעניק ייחוס רווחים לשותף משותפות.
• נושא משרה – בחוק הקודם נושא משרה הוא מי שהעניק שירותי ניהול באמצעות החברה שבבעלותו והפיק הכנסה מיגיעה אישית, למעט חריג שקבע אם נושא המשרה היה בעל מניות בשיעור 10% לפחות בחברה מקבלת השירותים. בנוסח המעודכן החריג חל רק אם שיעור החזקה הוא בשיעור של 25% ומעלה.

החרגת ענפים מסוימים מהגדרת חברת ארנק

בחודש 10/2017 הוחרגו מספר ענפים מהגדרת חברת ארנק. הענפים שאינם נכללים בהגדרה גם אם 70% ויותר מהכנסותיהם הינם מלקוח אחד ובתנאי שבעל המניות אינו נושא משרה אצל הלקוח הם:

• אומנים
• סוכני ביטוח
• רופאים

מה הרציונל להחרגת ענפים אלו?

חברות כאלה מקבלות אומנם את הכנסותיהם מלקוח אחד אבל הוא משמש צינור בלבד.
לדוגמה – סוכן ביטוח מעניק שירות ללקוחות רבים אולם את העמלות הוא מקבל במרוכז מחבר הביטוח.
אומן אשר מופיע בפני קהל רחב של רוכשי כרטיסים מקבל את כספו מהאמרגן אשר גובה עבורו את הכספים.

כלומר – המבחן הוא מבחן הלקוח הישיר

בכל הענפים הללו בהם הלקוח המשלם איננו הלקוח הישיר אלא מהווה צינור בלבד – לא תחול הגדרת חברת ארנק על החברה.

כך, אצל הרופאים – כאשר המטופלים הגיעו אל הרופא ישירות וקופת החולים מהווה צינור – הוא לא ייכלל בהגדרת חברת ארנק במידה והוא מאוגד כחברה בע”מ, אולם במידה והמטופל הינו של קופת חולים והרופא מטפל בו עבור קופת החולים – הוא יוגדר כחברת ארנק הואיל ועל פי מבחן הלקוח, קופת החולים הינה הלקוח והרופא עובד עבורה.

כאמור, במסגרת תיקון סעיף 62א’ והרחבתו בחוק ההסדרים לשנת 2025 הוחלט להטיל מס שולי בגין הרווחים הלא מחולקים של בעלי השליטה בחברות הארנק, כאשר הרווחים עולים על 25% מהמחזור. המס חל על חברות ארנק עם מחזור עסקים עד 30 מיליון ₪, כל עוד הרווחים הלא מחולקים עולים על 750,000 ₪. המס לא יוטל על חברת תעשייה, חברות בנייה וחברות הממוסות במסגרת החוק לעידוד השקעות הון.

התיקון לחוק כולל ביטול החריג שפטר עד כה חברה שהיא שותפה בשותפות, כלומר בוטלה ההחרגה שחלה על שותפים בשותפות כמו עורכי דין ורואי חשבון, או שותפים אחרים, המחזיקים בחברות ארנק המקבלות תשלום מהשותפות, ויוטל עליהם מס בשיעור שולי לפי מדרגת המס המקסימלית בשיעור 47%, בתוספת מס יסף.

חברת ארנק לפני שינויי החקיקה במסגרת חוק ההסדרים 2025

הקמת חברת ארנק אפשרה לשכירים ולעצמים בעלי הכנסות גבוהות לחסוך בתשלומי מס הכנסה וביטוח לאומי, מאחר שבעל החברה משך שכר נמוך מחברה הארנק שבבעלותו והכספים שנותרו בחברה שימשו אותו להשקעות או למשיכת דיבידנד. החל משנת 2002 החלו לקום חברות ארנק בישראל לצורך תכנון מס אופטימלי, אך רשות המיסים והמוסד לביטוח לאומי איבדו הכנסות רבות בגלל אפשרות זו, לכן הוחלט בחוק ההסדרים לשנת 2017 לקבוע כללים חדשים למיסוי חברות ארנק על מנת לבטל את יתרונות המיסוי שהן מעניקות לבעליהן.

בפועל, מיסוי חברות ארנק נדון כבר מספר שנים והחל מחודש ינואר 2017 הוא נכנס לתוקף ע”י הוספת סעיף 62א’ לפקודת מס הכנסה. השינוי בחוק הביא לחיוב בעל המניות במס אישי על הכנסות חברת הארנק שבבעלותו. עם זאת, כדאי לדעת כי בחודש אוקטובר 2017 הוחרגו מספר ענפים מהגדרת חברת ארנק.

היכנסו למאמרים מקצועיים נוספים בנושא מס הכנסה וביטוח לאומי